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ALLA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE DI B A R I

Oggetto: ANNI 2002 e 2003 – IMPOSTE  IRPEF –– ADDIZIONALE REGIONALE – STUDI DI SETTORE – REDDITO DI PARTECIPAZIONE.

RICORSO avverso gli Avvisi di Accertamento emessi dall’AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO DI BARI 1:

• N. XX2008 per l’anno 2002, prot. n. 0xxx807 delxxxx.12.2008, atto notificato in Bari il 1xxx.2008;
• N. 8840xxxxx1856/2008 per l’anno 2003, prot. N. 0xxxx6806 del 12.1xxxxx2008, notificato in Bari il 16xxxx08.

I due  Avvisi di Accertamento, nel loro costrutto formale, sostanziale, logico e giuro-impositivo, in abbinata constatata ricorrenza della connessione per natura tra gli stessi sul piano dei motivi, dei fatti, dei criteri di discrimine dei presupposti, dei tributi, dell’oggetto e di ogni altro elemento giuridicamente considerabile, nella ratio dell’art.29 del D.Lgs. n.546/1992 e s.m. e delle norme del C.P.C., configurano la Condicio Iurisdi proponibilità “cumulativa”  del presente ricorso. Trattasi cioè di unico fatto economico generatosi nello Studio Odontoiatrico Associato Dr. xxoro, Dr. Nxxxxxxdi Putignano.

Contro: AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO DI BARI 1.

ricorrente:  SxxxxxxxxxCO, nato a  Bari il 1xx952 e domiciliato in Bari in Via xxxxxxxxxxxari, n.xxxx, C.F. SNTFxxxxxxxx52D15A662Y, medico;

e per suo nome e conto, il difensore tecnico abilitato:

Rag. Tonio Detomaso, nato a Putignano (Ba) il 4.9.1947, con studio alla Via

G. Pascoli, n.27/a, 70017 Putignano (Ba), Cod. Fisc.

DTM TNO 47P04 H096B, giusta procura alle liti,

rilasciata a margine del presente atto di ricorso, a cura

dello stesso ricorrente Santoro Francesco.

1)      CON RICHIESTA DI SOSPENSIONE DELL’ATTO IMPUGNATO, AI SENSI DELL’ART. 47 DEL D.LGS. 31.12.1992, N.546 e s.m.;

2)      CON LA RICHIESTA DI TRATTAZIONE DELLA CAUSA IN PUBBLICA UDIENZA, AI SENSI DELL’ART. 33, 1° COMMA DEL D.LGS. n.546/92. 

Il sottoscritto difensore rag. Tonio Detomaso, libero professionista in Putignano (Ba), ha ricevuto mandato difensivo dal Dr. xxxxtoro xxxxxsco, essendogli giunti a notifica il 1xxxx08 i due avvisi d’accertamento n. 8xxxxxxxxxx2008 (Prot. n. 0xxxxxxxxxx07 del 12.xxxx008), e xxxxxxxxxxxxxx8 (prot. n. 0xxx6806 del 12.xxx.2008) emessi dall’AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO DI BARI 1.

Egli in esecuzione del mandato difensivo ricevuto, ha riscontrato la totale infondatezza ed illegittimità dei citati avvisi d’accertamento, pertanto, ai sensi dell’art. 18 e seguenti del D. Lgs. 31.12.1992, n. 546 e s.m.,

RICORRE

A Codesta On.le Commissione Tributaria Provinciale, quale Giudice a quo, affinchè eserciti la relativa cognizione e decida la controversia ai sensi dell’art. 36 dello stesso D. Lgs. N. 546/1992.

MOTIVI DEL RICORSO

IN FATTO

1)          L’Agenzia delle Entrate Ufficio di Gioia del Colle notificava al Dr. Santoro a mezzo raccomandate r.r. 7xxx649394-9 e 761926xxxx-7 l’invito n. RF3Ixxxx007, prot. 6xxx1 del 20xxxx077, per l’anno 2002 (all.1), e raccomandate nn. 7xxxx9391-5 – 761xxxx9390-4,  l’invito n. RF3Ixxxxx0253/2007, (allegato n.2) per l’anno 2003, ad esibire documentazione contabile e a presentarsi il giorno 1xxxx2007 in Ufficio ai fini dell’instaurazione del contraddittorio e dell’eventuale definizione dell’accertamento con adesione, ai sensi del Decreto Legislativo 18.6.1997, n.218, relativamente allo STUDIO ODONTOIATRICO ASSOCIATO Dr.xxxxxx con sede in Putignano alla via Wxxxxxxxer n. 3, citando calcoli da studi di settore, i quali –tuttavia- NON RISULTAVANO ALLEGATI ALL’INVITO;    

2)          Per l’incontro avvenuto il 16xxxxx007 furono redatti due verbali di contraddittorio prot. n. 6xxxx del 16xxxx007 (all.3) e prot. n. xx877 del 1xx2007 (all. 4), dai quali si evince che il Dr. xxxxncesco, nella qualità di amministratore legale rappresentante dello studio associato “ ODONTOIATRICO Dr. xxxxxxito, con procura conferita al rag. Tonio Detomaso, esibiva i documenti fiscali richiesti, tra cui la memoria difensiva esplicativa con relativi allegati e chiedeva l’archiviazione della pratica avendo fornito ampie prove a sostegno della tesi che nel suo caso gli studi di settore non erano applicabili.

In entrambi i verbali, da una parte il verbalizzante Sig. Masxxxxx    per l’Agenzia delle Entrate Ufficio di Gioia del Colle e dall’altra lo Studio associato odontoiatrico, rappresentato dal difensore rag., T. Detomaso, alla pag. 2, si legge:  “ si ritiene di considerare le suddette giustificazioni in parte persuasive in quanto le circostanze evidenziate comportano effettivamente una riduzione dei compensi determinati in base agli studi di settore applicabili. Pertanto, l’Ufficio, dopo aver attentamente vagliato le suddette giustificazioni, propone la rideterminazione dei maggiori compensi calcolati in base all’applicazione dello studio di settore in € 36.xxxx00 per l’anno 2002 ed in  € 34.xxx0 per l’anno 2003 (all. 3 e 4).

La parte aderiva alla definizione per lo studio associato per due ragioni:

1. convenienza economica a chiudere subito l’incomprensione sorta tra il fisco e l’associazione professoniale, dato il sostenibile gravame ( contributo ) dovuto, rispetto all’eventuale  percorso del contenzioso;
2. la conservazione dell’autonomia negoziale degli atti, consapevole del rinvio a nuova e successiva data per l’esame della posizione dei due associati appartenenti a distretti diversi da quello di Gioia del Colle, ed essendo tra loro posizioni giuridiche distinte.

3)          La parte effettuava nei 20 giorni successivi al 1xxx07 i versamenti perfezionando così la definizione per gli anni 2002 e 2003 (all. 5 e   6) solo per l’Associazione professionale “ Studio associato Dr. xxxxxxxxxxxxxto.  

4)          Il 16 dicembre 2008 venivano notificati i due accertamenti impugnati, non preceduti dal contraddittorio, con i quali l’Agenzia di Bari:

Per l’anno 2002  chiede il pagamento delle seguenti  somme:

IRPEF                                                                            € 2xxxx1,00

ADDIZIONALE REGIONALE                                    €    10xx2,00

ADDIZIONALE COMUNALE                                    €      37xx,00

SANZIONE AMMINISTRATIVA                              € 2.4xx70,00

Avendo elevato il reddito complessivo da € 19.xxxx6,00 (all.17) ad € 26xxxx1,00.

Per l’anno 2003:

IRPEF                                                                          €  3.3xx,00

ADDIZIONALE REGIONALE                                    €     10xxx,00

ADDIZIONALE COMUNALE                                    €       4x,00

SANZIONE AMMINISTRATIVA                              €  3.xxxx,00

Avendo elevato il reddito complessivo da € 3xxxxx00 (all. 18) ad €  40xxxx2,00.

Oltre gli interessi

5)          Nella memoria del 15.10.2007 (all. 7) il ricorrente evidenziava all’Ufficio ed ora al vaglio di Codesta On.le Commissione che:

• Lo studio associato è stato costituito il 26.xxx.2001 con lo scopo di esercitare in forma associata la professione di odontoiatra e odontostomatologia in Putignano e con la previsione, all’art. 4, che il contratto associativo sarebbe venuto a scadere il 31.12.2005 (allegato).
• Lo studio associato ha operato senza dipendenti ed i due medici si alternavano per due mezze giornate la settimana .    
• Lo studio era ubicato in via xxx, zona molto al di fuori del centro urbano e principalmente inaccessibile a chi non possiede un automezzo, come si evidenzia dalla piantina allegata.

L’ubicazione di un nuovo studio, specie se trattasi di odontoiatra, assume grande rilevanza per l’acquisizione della clientela. E’ noto, altresi’, il divieto di attuare qualsiasi tipo di pubblicità e l’unico modo per acquisire notorietà e lavoro sono il tradizionale “passa parola” ed il tempo, ma è evidente che data la collocazione fuori Paese dello studio ciò non è stato possibile o lo è stato in misura assai ridotta.   

      La scelta dello studio, fatta evidentemente imponderatamente,  E’ STATA CAUSA DELL’INSUCCESSO DELL’ INIZIATIVA (fallimento dell’iniziativa), tant’è che allo scadere del termine previsto ( 31.12.2005) i due associati hanno preferito, senza alcun ripensamento, CESSARE L’ATTIVITA’ (allegato), anche per non rimetterci ulteriori denari rispetto a quelli già investiti e risultati in parte infruttiferi ed in parte persi definitivamente. 

• L’attività professionale è stata avviata mediante accensione di mutuo per euro 4xxx0,00 presso la Banca Intesa   Bci, fotocopie allegate comprensive del piano di ammortamento, utilizzato per l’acquisto del macchinario ed attrezzature tecniche di studio e stipulando un contratto di leasing (allegato) per l’acquisto del riunito. Per l’esercizio 2002, è stato inevitabile che gli interessi passivi, i canoni leasing, gli ammortamenti, le spese pluriennali, le locazioni, l’IVA indetraibile da pro-rata, per complessivi euro 25.xxxx2,52, hanno rappresentato costi insopprimibili ovvero necessari per l’esercizio professionale, ma che hanno finito per incidere negativamente sul conto economico (allegato). Ciò non deve meravigliare essendo pacifico che nell’avviare l’attività, per i primi anni, i costi non sono proporzionati ai ricavi e ciò vale anche per l’esercizio 2003.   
• E’ altrettanto inconfutabile che, in considerazione della corposa concorrenza, oggi per avviare un qualsiasi studio professionale occorrono non meno di cinque anni ed i ricavi risultano necessariamente bassi e contratti.
• Il risultato delle scelte operate si compendia nel risultato negativo per i primi due anni, diventando positivo per gli anni 2004 e 2005, anche se di modesta entità. Perdite e redditi dichiarati derivanti dall’attività lavorativa corrispondono alla reale situazione economico-fiscale, nel rispetto della normativa tributaria.

Gli associati responsabilmente e coerentemente, già a metà anno 2005, constatati i deludenti ed antieconomici risultati conseguiti, decisero di cessare l’attività oltre che per le suesposte ragioni anche per il fatto che preferirono impegnarsi maggiormente a favore dei rispettivi studi di Bari.

La rappresentazione puntuale e veritiera dei fatti soggettivamente ed oggettivamente, unitamente agli allegati documenti, costituiscono dimostrazione e prova che gli studi di settore, nel caso di specie, non sono applicabili sia perchè modificano immotivatamente e non vera il risultato di gestione, sia perchè essi non sono accompagnati da alcuna dimostrazione e prova a carico e cura dell’Ufficio; ne consegue l’annullamento dei due avvisi di accertamento.

Premessa

Si intende con il presente ricorso trattare preliminarmente le due distinte fasi che devono contraddistinguere l’attività dell’Ufficio tributario, ovvero quella dell’accertamento e quella della determinazione dei ricavi.

DIRITTO

QUESTIONI PRELIMINARI:

A) FASE DELL’ACCERTAMENTO

A).1 DIFETTO DI MOTIVAZIONE–

L’art. 62-bis del D.L. 30 agosto 1993, n.331 in L. 29.10.1993, n. 427, in particolare, ha previsto l’elaborazione degli studi di settore in relazione ai vari settori economici di esercizio delle attività imprenditoriali e professionali “ al fine di rendere più efficace l’azione accertatrice”. Ai sensi dell’articolo in esame, gli studi sono strumenti elaborati dall’Amministrazione finanziaria, secondo la procedura così articolata:

• Identificazione di campioni significativi di contribuenti appartenenti ai medesimi settori, che presentano, cioè, caratteristiche aziendali simili;
• Controllo di questi campioni “allo scopo di individuare elementi caratterizzanti l’attività esercitata”.

Il non corretto uso della metodologia degli studi di settore, nella linea del sistema garantista cuila Carta Costituzionalesi ispira,  non soddisfa almeno per due argomenti :

per primo la notifica di un avviso di accertamento ha conseguenze in sè sanzionatorie, essa implica, infatti, un pregiudizio per il contribuente, sopratutto economico, essendo l’atto suscettibile di diventare definitivo e motivo dell’iscrizione a ruolo di una parte delle imposte accertate;

per secondo:

• manca l’identificazione del campione di contribuenti, economicamente coerenti, assunto per la formazione della “ base di riferimento “, poichè nè la nota tecnica e metodologica, nè altre fonti ufficiali forniscono chiarimenti sullo specifico punto. In via astratta o il riferimento è a posizioni soggettive verificate mediante attività ispettive e di riscontro ( ma anche tale ipotesi lascia pur sempre dei margini di incertezza ) oppure l’enucleazione è scaturita dal confronto con indici di produttività o di redditività forniti dalle categorie economiche interessate, cioè di parte;
• non sempre esistono correttivi territoriali, nè a livello Regionale nè a livello di centro abitato in cui l’attività viene esercitata. Ciò significa che in base agli studi di settore la stessa attività commerciale o professionale al centro di Milano o in un paese ipotetico della Puglia con meno di 1000 abitanti dovrebbe, produrre il medesimo fatturato e lo stesso volume di compensi. La mancanza di certezza, quale indice di attendibilità, è conseguenza (dannosa) inevitabile delle procedure per valori medi. Sarebbe davvero pretestuoso pretendere di raggiungere, per tale via, risultati conseguibili esclusivamente con metodologie analitiche per cui, una volta optato per uno schema sintetico-induttivo, occorre gioco forza accettare anche possibili profili negativi quale inevitabile conseguenza del sistema procedurale prescelto.

L’ultimo periodo dell’art. 62-bis stabilisce che : “ Gli studi di settore sono approvati con Decreti del Ministero delle Finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale entro il 31 dicembre 1995, possono essere soggetti a revisione ed hanno validità ai fini dell’accertamento a decorrere dal periodo di imposta 1995”; risulta subito evidente l’incerta affidabilità dello strumento statistico e sicuramente ogni volta che la stessa Amminstrazione Finanziaria, per qualsiasi ragione, deve  revisionare uno o più studi di settore ( CTP di Bari, sezione VIII, 12.5.2006, n.24). 

L’art. 62-sexies, comma 3, dello stesso Decreto, che rappresenta la norma di riferimento in tema di accertamento da studi di settore, stabilisce, invece, che gli accertamenti (analitici-induttivi) di cui agli artt. 39, co.1, lett. d), del D.P.R. 29.9.1973, n. 600 (imposte dirette) e 54 del D.P.R. 26.10.1972, n. 633 (IVA) “ possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili  dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore”.

Come si evince dalla lettura della disposizione, l’art. 62-sexies, comma 3, citato non ha previsto che la determinazione del reddito o dei ricavi avvenga sulla base degli studi di settore, come invece è specificato dalle disposizioni che disciplinano i precedenti strumenti di accertamento ( Coefficienti art. 12 della L. 154/89, Contributo diretto lavorativo – L. 427/93,  Redditometro – art. 38, 4 c D.P.R. 600/73, Regime forf, Parametri art. 3 L. 549/95). Al contrario, lo studio di settore, viene investito semplicemente della funzione di agevolare l’espletamento da parte dell’Amministrazione Finanziaria della funzione accertativa, permettendo alla stessa, in presenza di gravi incongruenze e prove che conducono a maggiorin ricavi, di procedere ad accertamento analitico-induttivo.

La grave incongruenza, va subito detto, non può affatto essere rappresentata dallo stesso scostamento rispettto agli studi di settore, come sostenuto dall’Amministrazione Finanziaria, la quale ritiene che la gravità dell’incongruenza debba assumersi nel senso che è tale per il solo fatto che si verifica semplicemente un disallineamento con i valori risultanti dallo studio e quindi che i maggiori ricavi risultanti dallo studio rappresentano sempre una incongruenza di per sè grave. Il solo scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli derivanti dall’applicazione degli studi non costituisce di per sè la grave incongruenza ma legittima semplicemente l’Ufficio ad effettuare l’accertamento analitico-induttivo di cui all’art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 600/73.

La  Suprema Corte ha chiarito, in sostanza, che la mera difformità delle percentuali di ricarico applicate, rispetto a quelle emergenti da studi di settore, non legittima un accertamento analitico-induttivo, ma occorre che le risultanze degli studi di settore siano “ confortate da altri indizi”.

Va pure detto che l’art. 10 della Legge n. 146/98 non ha assolutamente modificato il quadro normativo di riferimento dal momento che, disciplinando le “ modalità di attuazione degli studi di settore” altro non è che una semplice norma di attuazione  delle disposizioni contenute nell’art. 62-sexies del D.L. n. 331/93, il quale è e rimane l’unica norma di riferimento in tema di accertamento da studi di settore. L’art. 10 citato non incide in alcun modo sull’operatività di tale requisito indefettibile, anche in forza del rinvio agli “accertamenti basati sugli studi di settore di cui all’art. 62-sexies”, che presuppone la volontà del legislatore di richiamare l’intero ambito di operatività di tale norma, comprese le condizioni in essa contenute.

Presupposto per procedere ad un accertamento analitico-induttivo fondato sugli studi di settore è, pertanto, soltanto la sussistenza di una grave incongruenza tra i ricavi dichiarati e quelli risultanti dall’applicazione degli studi; grave incongruenza che deve sussistere ancor prima di procedere all’accertamento e che l’Ufficio è comunque tenuto a dimostrare-provare e ad indicare nel proprio accertamento, il quale non può essere, quindi fondato esclusivamente sulle risultanze degli studi di settore, pena l’illegittimità dello stesso per violazione dell’art. 62-sexies D.L. n. 331/1993.

L’avviso di accertamento che non esplicita i presupposti che legittimano l’Ufficio a procedere all’accertamento, è del tutto carente di motivazione, stante il disposto dell’art. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente, Legge 27.7.2000, n.212, in base al quale tutti gli atti dell’Amministrazione Finanziaria devono essere motivati, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’Amministrazione stessa  (CTP Bologna, Sent. 77 del 21.4.2008).

Ed ancora, quando si legge che gli accertamenti di cui agli artt. 39, co. 1, lett.d), del D.P.R. n. 600/73 e 54 del D.P.R. n. 633/72 “ possono essere fondati  anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili… dagli studi di settore” significa che la legge ha inteso solo individuare una particolare “fattispecie” suscettibile di accertamento analitico-induttivo, fermi restando le cautele ed i presupposti della citata lett. d) del primo comma dell’art. 39, del D.P.R. n. 600/73 e dell’art. 54 del decreto IVA.

Pertanto, le gravi incongruenze rispetto ai risultati degli studi di settore, divergenti rispetto a quelli dichiarati, vanno considerate solo come causa che consente all’Amministrazione di superare i risultati contabili, ma non anche come quantum imponibile (CTP Salerno, Sent. 226 del 20.3.2008).   

In altri termini, le divergenze ipotizzate tra risultati contabili e risultati dello studio di settore non autorizzano l’ufficio finanziario ad accertare a carico del contribuente un imponibile pari al risultato dell’elaborazione statistica ma, viceversa, autorizzano l’Ufficio (solo) ad adottare i criteri di accertamento indicati nella predetta lettera d), con l’obbligo di confrontare ( e supportare) il risultato dello studio con presunzioni gravi, precise e concordanti, nella considerazione che lo studio non esprime ricavi/compensi “effettivi” ma solo “ragionevoli” in condizioni ordinarie, di NORMALITA’.

A).2.CONTRADDITTORIO CON IL CONTRIBUENTE

L’Amministrazione Finanziaria ha previsto l’invio al contribuente di un invito al contraddittorio contenente “ gli elementi rilevanti ai fini dell’accertamento al fine di pervenire alla definizione” ( Circ. Del Ministero delle Finanze n. 110/E del 21.6.1999- punto 7).

In tutte le circolari emanate dall’Agenzia delle Entrate in tema di accertamento da studi di settore è sempre stata vivamente consigliata agli Uffici, tenendo conto delle disposizioni che regolano il procedimento di accertamento con adesione, la procedura di invitare preventivamente il contribuente per il contraddittorio, prima di procedere con l’accertamento effettivo.

I contribuenti, pertanto, possono definire l’accertamento basato sugli studi di settore avvalendosi delle disposizioni concernenti l’accertamento con adesione, secondo le modalità dettate dal D. Lgs. 19.6.1997, n. 218. Assume, quindi, rilevanza la fase del contraddittorio con il contribuente, e le osservazioni formulate dai contribuenti nel corso del contraddittorio dovranno essere attentamente valutate, così come dovranno essere adeguatamente motivati sia l’accoglimento che il rigetto delle stesse.  

Con riferimento agli studi di settore, va comunque rilevato che la Corte conferma la natura di atti amministrativi generali di organizzazione rivestita dagli studi, i quali non possono ritenersi sufficienti affinchè l’Ufficio effettui l’accertamento. Occorre, secondo la Sentenza n. 17229/06, che l’attività di accertamento conseguente anche agli studi di settore sia completata dal principio generale del giusto procedimento, cioè consentendo al contribuente di intervenire già in sede procedimentale amministrativa, prima di essere costretto ad adire il Giudice Tributario.

Il rispetto della procedura incardina il giusto procedimento che va a formarsi legittimamente ed evita il probabile danno patrimoniale al contribuente. Quando l’Ufficio ignora questa proposizione prescrittiva  regola è inevitabile il verificarsi del danno morale e materiale in capo alla stessa Amministrazione ed al contribuente.

Risulta vano applicare gli studi di settore quando tra l’ufficio e contribuente non si è svolto alcun contraddittorio. E’ questo il principale aspetto che si coglie dalla Sentenza n. 17229/06 della Corte di Cassazione.

La Cassazione  con la Sentenza 19163/2003, ha infatti puntualizzato con forza come, dato che la flessibilità degli strumenti presuntivi trova origine e fondamento nell’art. 53 della Costituzione, non è ammissibile che il reddito venga determinato in maniera automatica, a prescindere da quella che è la reale capacità contributiva del soggetto sottoposto a verifica. Orientamento ormai consolidato e confermato dalla stessa Cassazione con Sent. 18983 del 7.6.2007. Ogni sforzo, quindi, va compiuto per individuare la reale capacità contributiva del soggetto, pur tenendo presente l’importantissimo ausilio che può derivare dagli strumenti presuntivi, che non possono però avere effetti automatici.

Tra le righe della Sentenza 17229/6 si scorge, comunque, quella tendenza a “smitizzare” la valenza degli studi di settore come esclusiva metodologia accertativa. La Corte fa riferimento al fatto che gli studi non risultano di per sè sufficienti all’effettuazione dell’accertamento tributario. In sostanza, si conferma quell’indirizzo che risulta dominante nell’ultima giurisprudenza. La CTR Piemonte, Sentenza 27/26/06, depositata il 19.7.2006, “ha affermato l’illegittimità dell’accertamento basato solo sugli studi di settore”. La CTP di Macerata, sez. III, n.36 del 17.5.2005, “il ricorso alla presunzione che nasce dallo studio di settore deve sempre concorrere con la dimostrazione dell’esistenza di gravi incongruenze tra quanto dichiarato e quanto si desume dalla specifica attività”. La CTP di Milano, sez. VIII del 13.4.2005,” occorre che nell’avviso di accertamento oltre ai ricavi determinabili sulla base degli studi di settore…venga affermata e motivata l’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelli determinabili con gli studi”. La Commissione di Lucca, sent. 132/6/05, ”secondo la quale corre l’obbligo per l’ufficio impositore di motivare la plausibilità e la correttezza del risultato dello studio, con l’esclusione, pertanto, della semplice e mera applicazione matematica…”

Questi riferimenti unitamente a quello importantissimo della Sentenza  2891/2002 della Corte di Cassazione, confermano che i risultati di Gerico non sono da soli sufficienti a legittimare l’accertamento. Proprio come previsto dalla norma di riferimento, cioè l’art. 62-sexies deol Dl 331/93.

Nel caso di cui trattasi l’Ufficio non ha saputo distinguere le posizioni dei soggetti ed ha erroneamente accomunato cause ed effetti, forse, ritenendo esaustiva ed estensibile, anche nei confronti degli associati, che si ricorda hanno competenza fiscale in altri distretti e giurisidizione non unica e quindi non riferibili allo stesso Ufficio di Gioia del Colle, l’attività di contraddittorio e di definizione avvenuta e valida, cioè con efficacia  solo per l’Associazione Professionale la cui sede legale ed operativa è in PUTIGNANO (BA).  Le Agenzie delle Entrate di Gioia del Colle e di Bari 1 hanno agito disomogeneamente.

B) FASE DELLA DETERMINAZIONE DEI RICAVI

B).1.ONERE DELLA PROVA– Trattandosi di presunzione semplice, la prova resta a carico dell’Ufficio, il quale nell’operare dovrà assumere fatti noti e non presunti. La determinazione dei ricavi sarà la conseguenza, ragionevolmente possibile e verosimile, della considerazione degli ulteriori elementi rapportati all’applicazione delle tabelle, calcoli degli studi di settore.   L’Ufficio, invero, lo deve dimostrare con le normali regole delle presunzioni ( CC 8 apr.2004/5899; CC 24.2.2004/3646; CC 9.2.2004/2431), considerato, altresì, che il risultato del procedimento induttivo è pur sempre una presunzione che deve avere tutti i requisiti di gravità, precisione e concordanza che le conferiscano la forza di una prova (CTP di Bari, sez. I, 25.7.2005, n. 115, CTR di Bari  Sez. VIII, 19.10.2005, n.85, CTR di Bari Sez. III, 8.9.2005, n.80). 

B).2.DIFETTO DI MOTIVAZIONE E DISAPPLICAZIONE DELL’ATTO. L’Ufficio è tenuto ad allegare  all’accertamento i Decreti, i Regolamenti con i quali portare a conoscenza delle parti e del Giudice come è pervenuta al risultato degli studi di settore.

Nel caso in esame non risultano allegati, neppure agli inviti a comparire, lo studio di settore e l’evidenza di come l’Ufficio abbia proceduto alla determinazione dei maggiori ricavi. 

***.     IN DIRITTO      .***

• DIFETTO DI MOTIVAZIONE DEGLI ATTI DI ACCERTAMENTO- NULLITA’.      

A pag. 3 dei due atti sono state riportate le motivazioni in merito alle quali si osserva quanto segue:

• I primi tre capoversi constatano, descrivono, esaminano qualcosa e non costituiscono “Motivazione”;
•  Il quarto capoverso descrive che l’Associazione professionale ha definito l’accertamento con adesione riducendo la perdita originaria portata in diminuzione dai soci nelle rispettive dichiarazioni dei redditi e richiama l’atto RF3xx400144/2007 che si allega al presente atto.
• Il quinto capoverso constata ancora…
• Si rettifica…
• Accerta ai sensi dell’art. 41 del D.P.R. n. 600/73…
• Ed infine “ per le determinazioni delle imposte e relative sanzioni si rimanda ai relativi prospetti redatti all’interno del presente atto.

Quanto innanzi non costituisce affatto motivazione dell’atto amministrativo, tanto più che si riscontrano nozioni di diritto tributario errati posti a base del contraddittorio, relativamente all’associazione, del tipo “ …alle cui risultanze la Parte era tenuta ad adeguarsi”, 2 cpv della premessa del contraddittorio, (all. 3 e 4). NO, NON CI SIAMO.

E’ CERTO CHE NESSUNA NORMA DEL DIRITTO TRIBUTARIO OBBLIGA IL CONTRIBUENTE AD ADEGUARSI AL RISULTATO DEGLI STUDI DI SETTORE.

Affinchè si possa parlare di giusto e corretto procedimento, nel quale la motivazione della pretesa tributaria possa essere positivamente valutata, va evidenziato che l’art.1 del D. Lgs. 19.6.1997, n. 218, chiarisce che la definizione con adesione riguarda l’accertamento e non investe alcuna determinazione , nè definizione di maggiori ricavi. In questo caso, l’Ufficio di Gioia del Colle, per quanto di propria competenza,  ha correttamente seguito la procedura, manifestatasi sia attraverso gli inviti che gli atti di adesione rivolti alla società-associazione, non coinvolgendo, nè notificando mai alcun atto che riguardasse il singolo socio o associato, mentre l’Ufficio di Bari nella citata motivazione degli accertamenti, con fare eterogeneo, cita ed interseca gli aspetti tecnici della definizione con adesione con i soggetti che, si ricorda, rappresentano tre distinte figure:

L’associazione professionale STUDIO ODONTOIATRICO ASSOCIATO DR. xxxxxxxxxITO con sede in PUTIGNANO (BA), l’associato Dr. xxxxxxtoro e l’associato Dr. xxxxxxxxto sono tre soggetti che godono piena ed autonoma attività negoziale.      

La motivazione dell’Ufficio è altresì inesistente, invalida e viziata avendo l’Ufficio di Gioia del Colle, ultimo capoverso, pag. 2, dei verbali di contraddittorio, (all.3 e 4), costituenti parte integrante dell’accertamento, riconsciuto fondate – seppure in parte – le giustificazioni in memoria difensiva della parte, tant’è che ha proposto e definito la riduzione dei valori conseguibili da studi di settore (pag. 3). Ne consegue che l’elasticità in sede di contraddittorio per la fissazione dei ricavi da studi di settore, in più o in meno, svela la natura indiziaria dello strumento statistico e mai gli sono attribuiti funzioni di determinazione dei ricavi.

Se poi agli atti manca lo studio di settore ( l’arma del delitto), ovvero il documento di calcolo che provoca una serie di conseguenze, riesce difficile accettare LA MOTIVAZIONE dell’Ufficio quale attività fondata e legittima nei confronti del contribuente. In pratica, come può il soggetto esercitare il diritto di difesa se non gli è data la possibilità di verificare i dati, di comprenderne il significato, di apprezzare, sia pure a grandi linee, COSA SONO GLI STUDI DI SETTORE !.

La Commissione Tributaria Regionale di Bari, Sez. 7, Sentenza n. 103 del 26 giugno 1999, al riguardo “Il meccanismo dell’induttivo, non può essere utilizzato in ogni e qualsiasi situazione, ma solo in presenza di determinati presupposti che ne condizionano la validità sul piano normativo. Inoltre è altrettanto noto che l’atto conclusivo della procedura di accertamento, che manifesta all’esterno l’esercizio del potere impositivo della Pubblica Amministrazione, deve essere sorretto da idonea e congrua motivazione perchè possa ritenersi garantito il pieno e puntuale esercizio del diritto di difesa del contribuente. Se la presunzione non ha i connotati previsti  dalla legge non può racchiudere gli ulteriori caratteri della gravità, precisione e concordanza indicati in modo espresso dagli art. 38, comma3, e 39, comma 1, del D.P.R. 29.9.1973, n.600.  La motivazione risulta, altresì, inidonea poichè per il procedimento di controllo, assume rilevanza la fase del contraddittorio con il contribuente, che, come avverte la circolare Ministeriale 157/E del 7.8.2000, consente agli uffici fiscali di conoscere e considerare le specifiche caratteristiche dell’attività esercitata e di adeguare il risultato dell’applicazione dei parametri (studi di settore) alla particolare situazione dell’impresa o della  professione esercitata. La stessa Circolare 157/E prosegue, affermando che: “ Gli Uffici dovranno attentamente valutare i fatti e le circostanze rappresentati dal contribuente, al fine di pervenire alla definizione dell’accertamento in sede amministrativa”.  .    

Quindi, l’avviso di accertamento va motivato sotto due profili concettualmente e giuridicamente distinti: da un lato occorre giustificare l’esistenza dei presupposti che legittimano l’accertamento induttivo,  dall’altro devono essere indicate le ragioni che supportono i calcoli effettuati per la determinazione del maggior reddito.

L’obbligo di una adeguata motivazione degli atti amministratrivi che incidono su situazioni giuridiche soggettive ( qualificabili vuoi come diritti soggettivi vuoi come interessi legittimi) del contribuente, costituisce un principio generale del nostro Ordinamento Giuridico, come tale applicabile anche nel sistema normativo tributario, nonchè un principio di civiltà giuridica tendente a salvaguardare la fondamentale ed insopprimibile esigenza di circondare la sfera patrimoniale del contribuente di un adeguato strumento di garanzia, consentendo il controllo giurisdizionale dei limiti legali del potere di imposizione ( così Cass.  10.1.1973, n.24, Corte Cost. 8.2.1966, n.7 e Cons. di Stato 30.4.1966) ed assicurare, quindi in ogni caso al contribuente, di fronte alla pretesa tributaria una difesa adeguata delle proprie ragioni ( Cass. 26.10.1988, n. 5783; 13.7.1989, n.3285; 20.11.1989, n. 4966).

Un sensibile rafforzamento della tutela della posizione del contribuente discende dalla previsione dell’art.3 della Legge n. 241 del 1990 che ha generalizzato l’obbligo di motivazione di tutti i provvedimenti amministrativi. Il comma 3 del citato art. 3 precisa che la stessa motivazione deve estendersi ai presupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione, in relazione alle risultanze dell’istruttoria, norma ripresa integralmente nell’art. 7 della Legge 27.7.2000,n. 212 ( Lo Statuto del contribuente).

E’ chiaro, quindi, che la semplice citazione nell’accertamento di una o più norme regolatrici del sistema tributario, in mancanza di indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione, nonchè degli elementi oggetto di calcolo, non può mai costituire “motivazione”.

La motivazione deve consentire al contribuente, in concreto, di contestare agevolmente la pretesa erariale e per fare ciò deve conoscere presupposti, fatti, ragioni giuridiche, modalità attuative, calcoli e sopratutto le prove di quanto l’Ufficio rivendica. Sembrano questi gli elementi minimi che il creditore deve comporre per il riconoscimento del credito.

• INCOMPATIBILITA’ DELLO STRUMENTO STUDI DI SETTORE CON IL SISTEMA DI ACCERTAMENTO ACCOLTO DAL LEGISLATORE DELLA RIFORMA TRIBUTARIA DEL 1971.

Il sistema di accertamento del reddito e del volume dei ricavi per gli imprenditori commerciali e gli esercenti arti e professioni, quale emerge dal tessuto normativo della riforma tributaria del 1971, appare caratterizzato:

a)      dall’estensione di obblighi formali, di carattere strumentale rispetto al prelievo, a tutti i soggetti rientranti nelle citate categorie;

b)      dalla molteplicità di tali obblighi e dalla rigidità della loro disciplina, al fine di pervenire a dati numerici precisi;

c)      dalla previsione di sanzioni elevate in caso di violazioni di obblighi formali allo scopo di assicurare il loro adempimento, considerato essenziale ai fini dell’accertamento;

d)      dall’attribuzione di rilevanza preminente alla regolare tenuta della contabilità, sì da potersi ritenere che essa fa prova a favore del contribuente;

e)      dalla  circostanza che, ai fini dell’accertamento di un maggior reddito o di un maggior volume d’affari rispetto ai dati dichiarati, incombe sul Fisco l’onere di fornire le prove in contrasto con le risultanze contabili.

Se tale è il sistema di accertamento voluto dal legislatore della riforma del 1971, il meccanismo degli studi di settore si presenta come un corpo estraneo, inconciliabile con la logica che ha ispirato le norme emanate negli anni 1972/1973, tuttora vigenti nel loro impianto originario.

• FALSA ED ERRONEA APPLICAZIONE DELL’ART. 39, COMMA 1 LETT. d) D.P.R. N.600/73 E ART 55 D.P.R. 633/72.

La norma base è l’art. 62-sexies del D.L. 331/1993, il quale dispone che gli accertamenti analitico-induttivi ( art. 39, comma 1, lett. d) del D.P.R. 600/73)  possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratterisitche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore. La norma richiama gli accertamenti disciplinati all’articolo 39, comma 1, lettera d) del D.P.R. 600/1973, che possono essere effettuati sulla base di presunzioni semplici, purchè queste risultino gravi, precise e concordanti. Già questo dato potrebbe essere sufficiente per affermare che gli studi di settore poggiano su presunzioni semplici e non legali e, di fatto,la stessa DirezioneGeneraledell’Agenzia delle Entrate, recentemente,  ha riconosciuto il carattere delle “presunzioni semplici”. E’, però, determinante il fatto che l’art. 62-sexies del Dl 331/1993 prevede che l’accertamento può essere effettuato quando emergono gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli studi di settore, ritenendo il legislatore non sufficiente il risultato di Gerico per individuare i ricavi del contribuente, ma ha richiesto la presenza di “gravi incongruenze” tra le due grandezze. Gravi incongruenze che, proprio per superare i limiti delle metodologie accertative fino ad allora seguite ( es: coefficienti e minimum tax), dovevano e devono caratterizzare la richiesta del Fisco, “personalizzata”, e, quindi, richiedendo agli uffici un ulteriore elemento di valutazione rispetto a Gerico.

La Giurisprudenza afferma lo stesso principio “ Sentenza 2891/2002 della Corte di Cassazione ( che ha precisato che per legittimare un accertamento di tipo analitico-induttivo non è sufficiente la mera applicazione matematica degli studi, ma occorre che le loro risultanze siano confortate da altri indizi), Commissioni Tributarie Provinciali (Macerata,Milano,Lucca), fino ad arrivare alle più recenti della CTR Puglia, Sentenza 19.5.2006, n.42/1/06, CTR Lazio, Sent. 64/06/08 del 10.4.2008.

L’autore BENEDETTO SANTACROCE, tra i primi, in il Sole 24 ore del 7.2.2000, scriveva:  “”I parametri e gli studi di settore, ai sensi del combinato disposto degli articoli 62 bis e 62-sexies del Dl 331/93, costituiscono specifici strumenti di accertamento idonei ad aiutare l’A.F. a rettificare  le gravi incongruenze mascherate dalla correttezza formale delle scritture contabili. Questi strumenti, anche se con un livello di affidabilità e di sofisticatezza diversa, possono condurre alla realizzazione di rettifiche di natura analatica presuntiva. D’altro canto, bisogna rilevare  che la formulazione delle norme citate non consente di affermare, in senso assoluto, che il semplice scostamento dagli studi di settore ovvero dai parametri possa essere di per sè sufficiente a configurare quelle “ gravi irregolarità” che possono essere alla base di una qualsivoglia accertamento fiscale. Conferma in tal senso è rilevabile dall’art. 10 della legge 146/98 che, in materia di accertamento, fa sempre ed unicamente riferimento agli accertamenti analitici basati su elementi presuntivi di cui all’art. 39, 1° comma, lettera d) del D.P.R. 600/73. Evidentemente il legislatore richiamando la particolare norma e non anche l’art. 39, 2° comma, del D.P.R. 600/73 ( accertamento induttivo) si è reso conto della portata limitata dei particolari meccanismi e ha voluto intendere che gli studi e i parametri costituiscono elementi motivazionali importanti per infrangere la perfetta correttezza contabile, ma non sono di per sè idonei a consentire un accertamento vero e proprio se esso stesso non viene suffragato da ulteriori elementi di natura analitica che vengano ritrovati attraverso l’analisi delle scritture ovvero attraverso l’esperimento e la realizzazione di controlli indiretti di altro genere esperiti in sede di accertamento con adesione. Lo stesso Ministero delle Finanze, illustrando la portata della riforma connessa all’introduzione dei nuovi strumenti di accertamento presuntivo, nella Circolare 110/E del 21.5.1999, ha sottolineato con chiarezza che la naturale conclusione delle specifiche procedure di controllo è rappresentata non tanto dall’avviso di accertamento, ma dall’istituto dell’accertamento con adesione. Istituto che consente la creazione di un contraddittorio con il contribuente e offre a quest’ultimo di addurre diversi tipi di giustificazione. Proprio alle giustificazioni il Ministero delle Finanze dedica un’ampia parte del suo intervento. Così facendo, da una parte, vuole convincere i contribuenti della flessibilità del particolare strumento e, dall’altra, implicitamente ammette, l’efficacia limitata connessa agli studi di settore.

L’Ufficio deve tener conto delle ragioni evidenziate dal contribuente, motivando negli atti l’accoglimento ovvero il rigetto delle stesse. ( C.M. 3.10.2000, n. 175/E/2000/195719, paragrafo 4.3., ultimo comma ). Come più volte precisato dallo stesso Ministero delle Finanze nel paragarfo 4.3 “ contraddittorio” della Circolare 157/E del 7.8.2000 (all.23), il risultato dei parametri non deve prescindere dal considerare la peculiarità dell’attività svolta in concreto e, perciò, deve tenere conto della particolare situazione dell’impresa o della professione esercitata. Nessun strumento induttivo, siano essi i parametri o gli studi di settore, può obbligare il contribuente a dichiarare più di quanto effettivamente incassa, nè laddove la norma consente di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili e di avvalersi anche di presunzioni prive di “ gravità, precisione e concordanza”, deve essere pur sempre interpretata come norma volta a determinare la capacità contributiva del singolo contribuente sulla base di argomentazioni logicamente attendibili, non già a consentire che tali particolari modalità accertative siano utilizzate per determinazioni non accurate o addirittura per punire il contribuente.

• INFONDATEZZA DELL’ACCERTAMENTO–DISAPPLICAZIONE DEGLI STUDI DI SETTORE.

v  L’accertamento non indica, non spiega quali variabili siano state considerate, nè indica il gruppo di appartenenza, nè i coefficienti impiegati. Il contribuente subisce l’insieme dei calcoli senza conoscerli e quindi poter verificare. Fatto questo di inaudita gravità se si considera, ulteriormente, che l’art. 42 del D.P.R. 29.9.1973, n.600, al secondo comma,  sancisce che l’atto di accertamento è nullo se in esso manca l’indicazione delle aliquote applicate e delle imposte liquidate. Si aggiunga inoltre che all’accertamento non è stato allegato il Decreto indicante le modalità con cui si perviene al nuovo risultato, motivo per il quale si chiede la disapplicazione degli studi di settore.

Facendo riferimento ad alcuni di questi fattori, i giudici tributari hanno recentemente emanato una serie di Sentenze che, accogliendo le ragioni del contribuente, hanno negato l’automatica applicazione delle risultanze matematiche da studi di settore.  L’Ufficio non può fondare un avviso di accertamento del maggior reddito esclusivamente sull’applicazione degli studi di settore poichè è necessario che verifichi sempre se detto strumento matematico-statistico di determinazione dei ricavi risulti affidabile rispetto alla particolare situazione in cui opera l’azienda sottoposta a verifica e, soprattutto, con il conforto di ulteriori elementi di prova”. ( CTP di Bari, sezione VIII, 11.9.2006, n.113- Cassazione Sent. 18983 del 7.6.2007- CTR Piemonte Sent. 33/34/08 dell’8.7.2008.     

La CTR di Bari, Sez. I, 24/8/2006, n. 67, chiarisce che i parametri o studi di settore non possono costituire essi stessi elementi sufficienti a motivare l’accertamento ma sono unicamente semplici indizi che, unitamente e a completamento di altri elementi acquisiti dall’Ufficio, possono tutt’insieme generare presunzioni semplici aventi i caratteri della gravità, precisione e concordanza ( CTR di Bari, Sez.I, 19.5.2006, n.42 ).

La CTR di Bari, sez. VII, 9.5.2006, n.150, ha stabilito che l’accertamento del maggior reddito non può fondarsi sulla mera differenza tra i ricavi dichiarati e quelli risultanti dall’applicazione dei parametri ( o studi di settore rappresentando quest’ultimi l’evoluzione dei parametri); L’Ufficio deve sempre indicare i presupposti di fatto e il ragionamento logico adottato ( CTR di Bari, 16.2.2006, n.8).

Affinchè si possa ritenere fondata una qualsiasi questione è quanto meno necessario riferire alla parte nei cui confronti si intende far valere la domanda di cosa si sta parlando, di come si è pervenuti al NUMERO. Si è già detto che al contribuente tutto questo non gli è stato nè spiegato, nè allegato.   Da qui la totale infondatezza degli accertamenti.   

• VIOLAZIONE DELL’ ONERE DELLA PROVA–

E’ pacifico che l’Amministrazioine Finanziaria sia tenuta a motivare e provare la propria maggior pretesa nei confronti del contribuente ( CTR Lazio Sent. 64/06/08 del 10.4.2008); tali oneri, tra loro ben distinti, soddisfano due esigenze fondamentali nel rapporto dialettico che si instaura tra le parti nel procedimento tributario: LA MOTIVAZIONE attiene alla conoscenza o conoscibilità della pretesa vantata dall’Amministrazione ( e tutela il diritto di difesa), nel mentre la PROVA attiene alla fondatezza della pretesa e riguarda il merito della stessa. Sotto questo profilo, l’inesistente documento studio di settore fa venire meno per l’Ufficio anche quella che si può definire “prova apparente”. La pretesa tributaria si fonda su “NUMERI VARIABILI” da studi di settore.

Gli avvisi di accertamento impugnati non soddisfano l’aspetto probatorio in quanto solo formalmente motivati legittimamente; per contro il ricorrente, alla copiosa, articolata, illuminante e completa Giurisprudenza, tanto da coprire tutti gli aspetti controversi degli studi di settore, aggiunge e fornisce motivazioni e documenti a sostegno, quali:

• Lo studio associato è stato costituito il 2xx1x.2001 con lo scopo di esercitare in forma associata la professione di odontoiatra e odontostomatologia in Putignano e con la previsione, all’art. 4 dell’atto costitutivo, che il contratto associativo sarebbe venuto a scadere il 31.12.2005 (allegato 8). La previsione di breve durata, salvo proroga, era dettata dall’esigenza di verificare a breve termine la convenienza o meno dell’iniziativa su Putignano, dal momento che entrambi i professionisti avevano già i rispettivi studi professionali singoli.

Se si escludono non più di 9-10 giorni di lavoro fatti tra metà novembre e dicembre 2001, si può tranquillamente affermare che il primo anno effettivo di attività è il 2002 per il quale, la normativa sugli studi di settore –L. 8.5.1998, n.146, art. 10, 4°c, lett.b)-, non si applica. Restano in osservazione gli esercizi 2003 e 2004 dal momento che l’anno di cessazione dell’attività 2005 è escluso dagli studi. Ora, con tutta onestà, come si può affermare che un “nuovo” studio medico professionale, che non ha ancora instaurato il necessario rapporto fiduciario con il cliente, per di più ubicato fuori della cerchia urbana, in solo due anni di attività a tempo parziale ( solo pomeriggio dalle ore 15,30 alle 18,30) e per due mezze giornate la settimana, possa aver acquisito così tanta clientela da potersi definire soggetto agente in condizioni di “ NORMALITA” ed essere messo, ai fini del calcolo da studi di settore, sullo stesso piano dello studio avviato di un Paese o di una Città e magari del Nord Italia!.         

• Lo studio associato ha operato senza dipendenti ed i due medici associati si alternavano per due mezze giornate la settimana .
• Lo studio era ubicato in via xxxxxer, zona molto al di fuori del centro urbano e principalmente inaccessibile a chi non possiede un automezzo, come si evidenzia dalla piantina allegata( all. 9) e dalle fotografie del luogo all. n.10).  

L’ubicazione di un nuovo studio, specie se trattasi di odontoiatra, assume grande rilevanza per l’acquisizione della clientela. E’ noto, altresi’, il divieto di attuare qualsiasi tipo di pubblicità e l’unico modo per acquisire notorietà e lavoro sono il tradizionale “passa parola” ed il tempo, ma è evidente che data la collocazione fuori Paese dello studio ciò non è stato possibile o lo è stato in misura assai ridotta.

L’errata scelta dell’ubicazione dello studio, fatta evidentemente imponderatamente,  E’ STATA CAUSA DELL’INSUCCESSO DELL’ INIZIATIVA (fallimento dell’iniziativa), tant’è che allo scadere del termine previsto ( 31.12.2005) i due associati hanno preferito, senza alcun ripensamento, CESSARE L’ATTIVITA’ (allegato n.11 ), anche per non disperdere ulteriori denari rispetto a quelli già investiti e risultati in parte infruttiferi ed in parte persi definitivamente, in quanto i costi fissi iniziali (canoni di locazione, ammortamenti, leasing) risultano per i prime due tre anni di attività difficilmente recuperabili perché eccessivi e non proporzionati agli sperati corrispettivi.

• Per l’avvio dell’attività professionale è stato acceso il mutuo per euro 4xxx00 presso la Banca IntesaBci, ( all. 12-13-14) destinato all’acquisto del macchinario ed attrezzature tecniche di studio; è stato stipulato un contratto di leasing (allegato n.15) per l’acquisto del riunito. Per l’esercizio 2002, è stato inevitabile che gli interessi passivi, i canoni leasing, gli ammortamenti, le spese pluriennali, le locazioni, l’IVA indetraibile da pro-rata, per complessivi euro 25.xxx,52, fossero costi insopprimibili ovvero necessari per l’esercizio professionale, ma che hanno finito per incidere negativamente sul conto economico (allegato n. 16). Ciò non può nè deve meravigliare essendo pacifico che nell’avviare l’attività, per i primi 3-4 anni, i costi non sono proporzionati ai ricavi e ciò vale anche per l’esercizio 2003.
• E’ vero ed altrettanto inconfutabile che, in considerazione della corposa concorrenza; oggi, per avviare un qualsiasi studio professionale, occorrono non meno di cinque anni ed i ricavi o compensi risultano necessariamente bassi e contratti.
• Il risultato delle scelte operate si compendia nel risultato negativo per i primi due anni, diventando positivo per gli anni 2004 e 2005, anche se di modesta entità, pur tuttavia non convincenti ai fini della decisione di proseguire l’attività anche per gli anni successivi al 2005. Perdite e redditi dichiarati derivanti dall’attività lavorativa corrispondono alla reale situazione economico-fiscale, nel rispetto della normativa tributaria (allegate D.U. nn. 19 e 20).
• Gli associati responsabilmente e coerentemente, già a metà anno 2005, constatati i deludenti risultati conseguiti, decisero di cessare l’attività oltre che per le suesposte ragioni anche per il fatto che preferirono impegnarsi maggiormente a favore dei rispettivi studi di Bari.     
• Dal conto economico al 31.12.2002 (all.16) è agevole rilevare gli ingenti costi fissi quali:

Canoni leasing                                          €  8.xx9,00

Ammortamenti                                          € 7.066,36

Locazioni                                                  € 4.700xx,49

Interessi passivi bancari                             € 2.6xx0,77

IVA indetraibile pro-rata                           € 2.xxx,90

Solo questi costi fissi, insopprimibili perchè necessari per il corretto funzionamento dello studio, superano i compensi del primo anno di attività ammontanti ad  € 22xxxxx6,40.

La metodologia studi di settore si sa, e fonti Ministeriali lo confermano, trova – qualche giustificazione – quale strumento indiziario, solo in presenza di “ NORMALI CONDIZIONI OPERATIVE “; il che significa osservare l’azienda o lo studio professionale, in questo caso,  a 360 gradi sotto tutti gli aspetti gestionali, economici, finanziari e fattuali. MA E’ FIN TROPPO EVIDENTE CHE IL SOGGETTO DESTINATARIO DEGLI ACCERTAMENTI NON PUO’ INDIVIDUARSI NELLA FATTISPECIE DI CUI INNANZI.

• Ø VIOLAZIONE DEL DIRITTO DI LIBERTA’ DI INIZIATIVA ECONOMICA – ART. 41 DELLA COSTITUZIONE-L’effetto repressivo della richiesta di pagamento di imposte su un reddito inesistente, come nel caso in esame, configura violazione del diritto di intraprendere iniziative economiche che, a volte, sono sperimentali e/o non necessariamente lucrative.

P. Q. M.

Viene a finale considerazione che gli avvisi d’accertamento sono completamente estranei al nostro Stato di Diritto ed al suo Ordinamento Tributario, per violazione di norme Costituzionali, illegittimità, infondatezza, illiceità, abuso, arbitrarietà, e quindi da ritenersi nulli o soggetti a censura di annullamento.

Il sottoscritto, richiamando ciascun punto del ricorso,

CHIEDE

A) – Ai sensi dell’art. 47 del D.Lgs. 31.12.1992, n.546 e s.m. a Codesta On.le Commissione la sospensione degli atti impugnati, non essendo il Dr.xxxxxxxxxxxxxxx in grado di corrispondere le imposte e le sanzioni richiestegli.

La sua impossibilità a solvere in conformità alle conseguenze impositive ed esattive, si ancora e si raccorda al seguente ordine di motivi:

• l’Ufficio, non avendo saputo valutare la capacità economico-contributiva dello stesso contribuente, l’ha posto nelle prevedibili condizioni di danno di cui sopra;
• Il contribuente non può attualmente utilizzare altri fidi bancari e gli sarebbe impossibile accedere a qualsiasi altra forma di finanziamento, essendo tuttora in corso il rimborso di precedenti impegni finanziari.

L’indole giuridica della chiamata esattoriale, ingenerata dagli atti fiscali da accertamenti o rettifiche, è data da norma, dottrina antipositivista, ispirata da un genere di norma di difficile qualificazione, ma che sicuramente ha tanto contribuito a gettare ombre sulla riforma del contenzioso tributario (Andrea Colli Vignarelli, ricercatore nell’Università di Messina: in Rassegna tributaria n. 23 Maggio-giugno 1996).

La natura giuridica dell’intervento esattivo, come riflesso dell’efficacia esattoriale degli avvisi ed annessi, sia esso a titolo di “ deposito fruttifero” o di vero anticipato pagamento (se pur parziale), una volta individuata e stimata l’incostitutività dell’atto e l’inesistenza degli essenziali parametri di misurazione dell’effettiva capacità contributiva del contribuente, è vista e sentita tuttora, come irragionevole ed anticostituzionale, anche per gli aspetti ed i caratteri di disuguaglianza dell’istituto riscossivo anticipato, quando la fattispecie è ancora sub iudice.

Venuta alla ragione ed alla constatazione il dato di fatto che la capacità contributiva è inesistente, intesa, se pur largamente, non solo come capacità economica, ma come capacità suscettibile di fornire al soggetto gravato della prestazione impositiva i mezzi finanziari occorrenti per l’assolvimento della stessa, nell’umana ragione non vi è possibilità di acquisire la circostanza che essa incapacità di poter disporre, la si tramuti in capacità solutoria (per giunta in crescendo); nell’attesa che il o i procedimenti giurisdizionali si svolgano e si concludano. Non s’ignorano, già si conoscono le peripezie, il travaglio della Corte Costituzionale e delle battaglie da essa combattute, per giungere ad affermare che:

a)      – per quanto attiene gli aspetti procedimentali, la garanzia dell’osservanza della capacità contributiva, si manifesta solo in via mediata ed indiretta, per questo in caso di violazione si determina contemporaneamente, se non esclusivamente, contrasto con l’art. 24 della Costituzione;

b)      In ordine agli atti di accertamento allorchè si presentano privi di ragionevolezza (o addirittura irrazionale: è il nostro caso) contrasta sia con il principio di capacità contributiva che con quello di difesa.

L’art. 53 della Costituzione è norma di reciprocità di rispetto. Che altro senso avrebbe altrimenti l’espressione: “ in ragione della loro capacità contributiva”, se non quella di comando giuridico, dato prima al legislatore e poi a chi attua i procedimenti di accertamento tributario, sulla base delle leggi d’imposta, di verificare, misurare, rispettare e stabilire la capacità contributiva di ciascun amministrato contribuente, in “ragione” (e con ragione) della sua valenza economica, espressa in ciascun singolo tributo. Se tutto ciò è e deve essere, si comprende bene, che così come psicologicamente ed intellettivamente costruito, costituito e strutturato l’uomo (sia esso contribuente o meno) non gli è proprio possibile assumere e giustificare un ufficio pubblico, cioè lo Stato, che s’inventa del tutto un’inesistente capacità contributiva e che a ragione di ciò e di tanto, essere pure in grado di agire, (senza interposizioni giurisdizionali), di proseguire e comprimere il cittadino.

Or dunque, si sostiene che una capacità contributiva inventata di sana pianta è già di per sé bastante a configurare motivo e prova per la concessione della chiesta sospensione dell’avviso e che qui si reiterano.

B) che Codesta On.le Commissione Tributaria Provinciale di Bari, in accoglimento del presente ricorso, dichiari la disapplicazione del D.L. 30.8.1993, n. 331 convertito, con modif., in L. 29.10.1993, n. 427, l’annullamento dei due atti per quanto esposto in diritto negli aspetti preliminari del ricorso ed in subordine l’annullamento dei due atti di accertamento, siccome  incostitutivi, radicalmente viziati ed illegittimi per violazione di legge, eccesso di potere, carente o inesistente motivazione, nonché infondati in fatto e diritto;

C) – l’annullamento delle sanzioni pecuniarie.

Con vittoria delle spese di giudizio.

Si deposita:

• copia del ricorso consegnato all’Agenzia delle Entrate;
• fotocopia della ricevuta di deposito;
• fotocopia dei due atti di accertamento impugnati;
• fotocopia dell’invito n.RFxxx0252/2007- all.n.1-;
• fotocopia dell’invito n.RF3I1xxxx0253/2007- all.n.2;
• Fotocopia verbale del contraddittorio, all. 3;
• Fotocopia verbale del contraddittorio, all.4;
• Fotocopia atto di adesione 2002, all. 5;
• Fotocopia atto di adesione 2003, all. 6;
• fotocopia memoria del 15.10.2007-all.7;
• fotocopia atto costituzione associazione Professionale;
• fotocopia piantina di Putignano, all.9;
• n. 10 foto del luogo, all. 10;
• fotocopia  cessazione attività, all.11;
• fotocopia accensione mutuo, all.12;
• fotocopia situazione finanziamento -all.n.13;
• fotocopia piano ammortamento mutuo- all. 14;
• fotocopia contratto leasing-all.n.15-;
• fotocopia conto economico 2002- all.16;
• fotocopia D.U. 2002 – all.17;
• fotocopia D.U. 2003 – all. 18;
• fotocopia D.U. associazione – all. 19;
• fotocopia D.U. associazione – all.20.

Putignano, 31.01.2009                                                             Con Ossequio

Il difensore abilitato                                                                                    _____________________

Rag. Tonio Detomaso

ATTESTAZIONE DI CONFORMITA ‘ DELLA COPIA DEL RICORSO ALL’ORIGINALE.

Il sottoscritto rag.Tonio Detomaso, in qualità di difensore abilitato dal Dott.xxxxxo nella presente controversia attesta, ai sensi dell’art.22, comma 3, del D. Lgs. 546/1992, che questo ricorso è conforme all’originale consegnato all’ Agenzia delle Entrate Ufficio di Bari1 indata _________.

Firma del difensore

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Rag. Tonio Detomaso